滕祥志

　　本次土地增值税争议前后两轮，影响深远。争议各方均使用税法或者会计语言，论证或支撑本方观点。坊间的专业税法人士以为，这场争议，概念不清，指代不明，类似鸡同鸭讲。因此，在法学的知识平台上明确相关税法概念，作为讨论税收实务问题的基础，诚为当务之急。

　　1.预征、清算与现时纳税义务。

　　根据税法规定，土地增值税分为预征和清算两个征收环节。在预征环节，土地增值税纳税义务人已经产生预缴的纳税义务，其法源依据是《增值税暂行条例》第十条：“纳税人应当自转让房地产合同签订之日起7日内向房地产所在地主管税务机关办理纳税申报，并在税务机关核定的期限内缴纳土地增值税。”以及《实施细则》第十六条：“根据《条例》第十条的规定，纳税人应按照下列程序办理纳税手续：纳税人在转让房地产合同签订后的7日内，到房地产所在地主管税务机关办理纳税申报，并向税务机关提交房屋及建筑物产权、土地使用权证书，土地转让、房产买卖合同，房地产评估报告及其他与转让房地产有关的资料。”可见，开发商应在房产买卖合同签订后7日内，申报缴纳土地增值税，纳税义务自销售之日产生，缴纳期间在销售合同签订之后7日之内。

　　由此，“预征”属于政府的公权力，而“预缴”则对应纳税主体的纳税义务，预缴义务一旦成立，就意味着税法“现时纳税义务”。而在法规范上，《增值税暂行条例》是国务院令，法律层级相对较高，除非符合法定“免征”事由，违反预缴这一法定义务的，应该受到《税收征管法》的规制，并承担相应法律责任。商事主体在财务上所谓“计提”，仅在自己公司账面上显示或作会计处理，即便在投资市场上公之于世，如果没有与税务机关发生联系，未按照税法规定的期限预缴税款的话，构成《税收征管法》第六十二条的“未按照规定期限申报纳税”，简称“未申报纳税”。其对应日常生活之“应缴未缴”概念，但与税法的“欠税”概念不同。“计提”等均为会计概念，其不能替代和混淆税法概念，也不消灭其应承担的税法义务。

　　2.“可以”表征一项不得放弃的公法职责。

　　法理学认为，民法规范之“可以”为某种行为，在民事活动领域是一个授权性规范，当事人可以选择“为”亦可以选择“不为”，这纯属民事主体意思自治的领域。然而，在公法领域，立法者可能用词组“可以”表述一项对公权机关的授权，同时，词组“可以”成为立法者给公权机关设定义务的标记。也即，词组“可以”既表征一项授权，也赋予公权机关一项职责，不管其内容源于哪一层级的立法者，在法理上公法职责均不得放弃。立法者对公权机关的授权实质具有强烈的义务和命令特征，使得该项授权只能履行不得放弃。同理，“可要求清算”对税务机关来说是一项法定义务，不具有“不要求清算”之选择权。

　　比如，《税收征管法》第三十八条：“税务机关有根据认为从事生产、经营的纳税人有逃避纳税义务行为的，可以在规定的纳税期之前，责令限期缴纳应纳税款；在限期内发现纳税人有明显的转移、隐匿其应纳税的商品、货物以及其他财产或者应纳税收入的迹象的，税务机关可以责成纳税人提供纳税担保。如果纳税人不能提供纳税担保，经县以上税务局（分局）局长批准，税务机关可以采取下列税收保全措施。”文中出现两处“可以”，均须理解为“应当”。第四十四条关于税收保全措施的规定、第五十五条关于税收强制执行的规定的“可以”，皆须理解为“应当”。再如，“可以处以3-5倍罚款”这一法规范命令，执法主体必须在法律规范授权的范围内活动。

　　在行政法原理上，行政主体“可以”在给定的范围之内行使职权，但也不能将行使职权推向极端：或恶意行使职权，或放弃职权（职责）。也即，行政主体既不得滥用职权，也不得放弃职责，一如面临疑难案件，法官不得放弃审判。如果将行政职权推向极端，处罚手段、程度与违法程度之间极不相称，无故以最高倍数实施罚款，导致行政相对人倾家荡产，这就违背了行政法的比例原则；如果完全弃置行政主体的职责和义务，同样违反法律精神。归根结底，公法之“可以”意味着法定职责，而放弃职责意味着公法秩序的崩溃。在法解释学上，“可以”在公法和私法领域，有着截然不同的内涵。

　　3.税收法定主义的内涵新解。

　　税收法定主义，主要包括税收要素法定、征税程序法定、救济途径法定等三个方面。以往学界谈到税收法定主义，往往指提升立法层级和税法规范的层级太低，这肯定是没错的，也符合我国现阶段税收法治建设的基本现实。在党的第十八届三中全会提出“建设法治中国”和加快“财税体制改革”的大背景之下，完善既定的税收授权立法制度，使之不突破法律保留原则，而相应提升立法层级，是税收法治建设的大方向。

　　税收要素也即税收构成要件法定，任重而道远。税收构成要件仅包括纳税主体、税收客体、税目与计税依据、税率、税收特别措施共五项，不包括税收客体的“归属”。所谓“归属”问题，指在一些复杂交易如第三人介入交易中，将某税收客体归属于某纳税主体。实践中，商事交易错综复杂，以制定法规定税收主客体之间归属，勉为其难。因此，“归属”不必然受税收法定调整，特定归属牵涉到财政分成关系的除外。针对具体交易类型和交易结构，应根据征管效率原则，通过部颁税法规则灵活处理，同时建立审议机制，提升其法学品行和素养，打通其与民商法的否隔与不通，构筑税法共同体。因此，税收法定主义目标，也受税法理论研究程度的制约。

　　征税程序法定，拓展空间巨大。《税收征管法》2001年修订时，税法学界尚未成长壮大，未吸纳税法学界和法学界的集体智慧，将其喻之以千孔百疮，恐不为过。比如，扣缴义务人的法律责任不清；税收强制措施的条件不明；税收信息情报管理条款阙如；与直接税、环境税征管等相称的税收评定程序阙如；稽查权支离破碎，无完整税收稽查权，税法威慑不足以形成，等等。

　　这次土增税“清算”之争也证明，如果《税收征管法》规定了直接税的评税程序，以纳税人自我评定、申报缴纳、税收评定、税务稽查构筑直接税的征管程序，土地增值税的清算，就纳入法定评税程序，“不清算”将迎刃而解。另外，与税收构成要件相关，税法实践中，税收构成要件决不会自动呈现，须借助交易定性的理论和分析工具，借助部颁税法规则以及预先裁定制度，弥补税收制定法的不足。相应地，应根据三中全会“普遍建立法律顾问制度”精神，在国家税务总局建立总法律顾问制度，专司税法解释、预先裁定、个案批复、税企争议等事项，并以此启动税收征管程序再造。由此，修订《税收征管法》必须未雨绸缪，通盘考量，为征管现代化改革预留空间。

　　（作者系中国社科院财税法案例研究中心主任）