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中国个人所得税改革应注重三大关系的协调

发布时间:2018-11-08 11:07:00  来源:  作者:黄凤羽 韩国英 辛宇
新闻导读:1950年新中国建立了全国统一的税收制度,之后历经数次改革,于1994年初步确立了符合市场经济运行规律的现行税收制度体系。此后,增值税、企业所得税等主体税种,乃至资源税、环境保护税等辅助性税种,都进行了相应的立法、改革和优化;而个人所得税法虽然自1980年以来已由全国人大进行了七次修正

作者:黄凤羽 韩国英 辛宇

作者单位:天津财经大学经济学院 天津市经济发展研究院

来源:《税务研究》第11期、中国税务杂志社


1950年新中国建立了全国统一的税收制度,之后历经数次改革,于1994年初步确立了符合市场经济运行规律的现行税收制度体系。此后,增值税、企业所得税等主体税种,乃至资源税、环境保护税等辅助性税种,都进行了相应的立法、改革和优化;而个人所得税法虽然自1980年以来已由全国人大进行了七次修正,但从社会各界的高度关注和参与看,其中的意见分歧也显而易见。究其原因,既源于个人所得税(以下简称“个税”)关系到百姓切身利益的天然属性,更因为中国的个税改革,尚需在理论和实践层面厘清、协调以下三个方面的关系:


一、筹资职能与再分配职能的协调


一般而言,个税具有筹集财政收入和调节收入再分配的两大基本职能,而这两个职能在许多情况下并不协调。自1981 年以来,我国个税收入规模从1981 年的0.05 亿元增长到2017 年的11 966 亿元,占税收总收入的比重也从不足0.01% 上升到8.3%。然而,伴随着收入规模的逐渐攀升,个税再分配职能的缺位也被广为诟病。十九大报告提出要“深化税收制度改革”,个税法第七次修改的目的,正是优化税制和减轻中低收入者税负。但同时,由于个税改革导致的财政缺口,也是政策制定者必须面对的现实问题。特别是在当前财政收入结构处于变化调整阶段,财政收入规模的不确定性增强,个税两大职能的协调关系,必须首先从理论层面加以厘清。


(一)发达国家个税职能的演化

1. 个税的产生源于政府对筹资职能的需求。个税的产生和发展与战争导致的财力紧张高度相关。1799年,英国为给英法战争筹措经费而开征个税,此举大大丰富了英国的国家收入,并使英国最终打败拿破仑;1861 年美国爆发内战,军费需求大增,美国政府通过了《1861年收入法案》,开征个税;一战期间,法国于1914年引入个税,德国于1920年在全境开征统一的个税;二战期间,多国先后提高了个税负担,并持续至二战后重建家园时期。到1948年,美、英、德、法、日等五国个税收入占本国税收收入的比重,分别达到76.9%、47.6%、39.3%、30.7% 和50.9%,确立了个税在财政收入方面的绝对地位。以美国为例,十九世纪六十年代至二十世纪四十年代,其个税的增减与政府对资金需求的关系如上表所示。


2. 近年来个税收入再分配的调节作用日益突出。二十世纪中后期以来,随着大范围战争的减少,各国的军费需求普遍降低,个税越来越多地被政府用于对居民收入的再分配调节。


一方面,随着各发达国家国内经济和社会的稳定发展,个税的筹资职能不断弱化。以美国为例,联邦政府颁布的《1964年税收法案》使个税最高边际税率从1963年的91%大幅下降至1964年的77%,美国也由此开始了迄今为止的减税之途。


另一方面,个税在收入再分配领域的调节作用凸显。在衡量个税的收入再分配作用上,文献中较多使用的指标是MT指数(税前、税后的基尼系数差值)。2008~2009 年,OECD 成员国的平均市场收入基尼系数(税前)为0.46,可支配收入基尼系数(税后)为0.31,MT指数为0.15;从OECD成员国人口最多的美国看,其市场收入基尼系数为0.49,可支配收入基尼系数为0.38, MT指数为0.11.如图2 所示,1962~2012 年间,通过个税和负所得税的调节,美国社会收入前1% 的人群所实现的收入在全社会收入中的占比显著下降,2014 年下降约5 个百分点,而1962 年仅下降了约2 个百分点;同时,收入后50% 人群的收入占比显著提升,2014 年上升了约8 个百分点,而1962 年仅上升了约3个百分点。可见,近年来随着经济社会的发展,美国个人税收对收入再分配的调节作用越来越突出。

(二)现阶段中国个税的核心理念是追求公平


改革开放以来,我国经济快速发展,居民收入水平普遍提高,但收入差距也随之加大,基尼系数连续多年位于国际警戒线0.4 以上,贫富差距亟须调整。可以说,收入分配的不均衡,既是当前我国社会主要矛盾的重要体现,也进一步加剧了其他相关领域的不均衡。


就我国现行财政收入各来源途径而言,财政筹资职能的可替代性较强,而再分配职能的可替代性较弱。2017年国内增值税、企业所得税的收入占全国税收收入比重分别为39.05%和22.24%,而个税仅为8.29%。 且由于没有完善的财产税制、缺乏遗产税等其他税种,个税成为我国当前调节收入分配的最主要工具。加之我国对增值税和企业所得税的征管体系已经比较完善,目前比较可行且有效的政策搭配,应该是以这两个税种为基础,确保政府的财政收入;而在个税的改革中,突出其再分配和社会稳定功能。税收制度的整体设计,应跳出“分税种、算小账”的约束,树立复合税制的一盘棋思想。


然而,当前我国个税再分配的力度仍然较弱。根据黄凤羽和刘畅(2014)的计算,2005~2011年期间我国税后基尼系数比税前仅下降了5.2%.其中,城镇居民的税后基尼系数仅下降0.0015,农村居民的税后基尼系数反而上升了0.00026,但由于个税主要源于城镇居民,城乡居民的整体加权基尼系数仍有所改善。


可以说,在当前我国个税的再分配缺位,与基尼系数长期位于高位、并有可能引致一系列社会问题的现状,是极度不协调的。我国个税应通过改革尽快对居民收入发挥有效的、大力度的再分配作用。


二、劳动所得与资本所得的税负协调


二十世纪五十年代,美国经济学家西奥多。舒尔茨首次将资本划分为物质资本和人力资本两类。按照经济发展规律,随着一国所处的经济发展阶段的变化,物质资本和人力资本对经济增长的作用也有所差异。劳动即是人力资本,包括体力劳动和脑力劳动,资本、土地等可以看作是非劳动要素。当前中国经济进入新常态,深入分析劳动所得与非劳动所得的税负协调关系,有助于更好地提高全要素生产率,促进经济的长期、高质量发展。


(一) 激励劳动所得是高质量发展阶段的战略要求


当前我国经济已由高速增长阶段转向高质量发展阶段。改革开放初期,我国的经济增长方式比较粗放,资本积累成为短期内最高效的经济增长动力。加之彼时的中国物质资本要素比较短缺,无论是吸引外资,还是动员国内资本,都需要动用税收在内的各种政策手段加以引导。由此,鼓励投资,并对资本利得课以轻税,成为政府税收政策的基本原则之一。改革开放四十年后的今天,随着我国经济发展进入新阶段,社会财富的积累使得资本不再是最短缺的生产要素,人力资本要素、技术进步乃至制度的优化,都对提高全要素生产率发挥着越来越大的作用。


一方面,经过改革开放四十年,中国已经完成了相当程度的资本积累;另一方面,全国各地此起彼伏的“抢人大战”,显示各地意图通过聚集优质人力资本,谋求发展方式转变。事实上,无论是技术的进步、制度的优化还是管理水平的提升,乃至资本效益的提高,都离不开以“人”推动的创新。中国经济的高质量增长是长期趋势、长期战略,也是新阶段的新需求。当经济增长越来越依靠人的因素,就需要优化人才发展环境,通过降低劳动所得的相对税负,使之低于资本所得,才能够达到激励创新、鼓励勤劳的目的。


(二) 应扭转劳动所得收入递减而税负递增的趋势


按照相关统计年鉴的数据口径,图3 显示了2002~2016年我国居民不同来源的收入占居民总收入的比重,以及不同来源收入缴纳的个税税款占个税总收入的比重。

如图3 所示,2002 年至2016 年期间,我国居民的收入来源结构中,劳动性收入从70.2%逐步降至61.5%,但相关的劳动性收入对个税的贡献率却从48.3%提高至70.3%,收入与税收的相对比重发生了显著逆转,税收占比从低于收入占比8.7个百分点,变为高于收入占比22 个百分点。与此相对,经营性收入与财产性收入却呈现收入上涨、纳税额降低的局面:前者的收入占比从4.1%升至11.2%,而税收贡献率却由17.2% 降至6.2%;后者的收入占比从1.2%升至9.7%,而税收贡献率也由32.1%降至22.1%.也就是说,十余年来,随着社会资本的不断积累,我国居民收入来源中,非劳动所得逐渐增多,而劳动所得不断降低;同时税收来源结构与收入来源结构呈反向变化,且逐渐显著。

劳动所得递减的趋势,是二十世纪后期以来许多国家的普遍现象。主要是由于资本所有者通过资本的投入,对各种生产要素进行更高效的组合,并通过技术创新和管理创新,尽可能地实现超额利润。在这一过程中,劳动者的绝对收入不一定减少,甚至可能表现为一定程度的增长,但资本所得获取的超额利润,仍旧拉大了劳动所得与资本所得的收入差距。也就是说,资本聚集的结果,已经给宏观经济带来了负外部性,因而,政府需要通过宏观政策,包括税收政策,对这种负外部性进行矫正,对社会资源的分配进行必要的引导。


(三)应均衡劳动所得与资本所得的相对税负


1. 个税正在由“工薪税”演化为“白领税”。从整体上看, 以下两个比重大体显示了我国工薪阶层的税收负担:2016 年工资薪金所得个税收入在个税收入中的占比达66.65%;工资薪金所得个税收入中的58% 源于月均收入在8 000 元至38 500 元的较高工薪人群,而这一人群仅占工薪人群的8.4% 。


从高收入者的结构看,即便是中国家庭收入最高的1% 人群,也有大量的工薪阶层。根据2014 年西南财经大学《中国家庭金融调查报告》,当一个家庭年收入超过50.7 万元,就是中国收入最高的1% 家庭之一。 按照2013 年全国平均每家庭户的劳动人口约为2.21 人 计算,全国收入前1% 的家庭中,劳动年龄人口平均收入约为每人每年22.9万元, 所对应的,正是普遍意义上的白领人群,如企业中高级管理者、知识精英、技术创新人才等。其所得的性质,仍属于劳动所得。


2. 资本所得的税负相对较轻。2018 年8 月31日修订的《个人所得税法》将工资薪金、劳务报酬、稿酬、特许权使用费四项所得合并为“综合所得”,适用最高45% 的超额累进税率;经营所得适用最高35%的超额累进税率;而对利息股息红利、财产租赁、财产转让等资本性质的所得,适用20%的单一比例税率。加之费用扣除标准的差异,如果纳税人的年度税前所得为200万元,当收入性质分别属于综合所得、经营所得以及财产租赁的所得,其缴纳的税款分别为69.1 万元、63.5 万元和32 万元,税负分别为34.6%、31.7% 和16%.资本所得的税负分别相当于劳动所得和经营所得的46.3% 和50.4%.


大量的税收优惠进一步降低了资本所得的纳税义务。从股票的取得上看,股份制企业用资本公积金转增个人股本,不属于股息、红利所得,不征收个税。 从股票的出售上看,对个人转让上市公司股票取得的所得暂免征收个税;内地个人投资者通过沪港通投资香港联交所上市股票取得的转让差价所得,免征个税;对个人在二级市场买卖新三板股票,比照上市公司股票,其差价收入免征个税。从持有期间的股息红利所得上看,从公开发行和转让市场取得的上市公司股票,持股期限在1 个月以上或1 年以上的,可以分别减按50% 或25% 计入应纳税所得额;取得的2012 年及以后年度发行的地方政府债券利息收入,免征所得税, 等等。股票、债券几乎已经享受了全链条的税收优惠政策。


资本所得的税收筹划空间也远高于勤劳所得。当劳动所得数额较大时,一些纳税人不直接收取劳务报酬所得,而是要求对方收购自己持有的股份或股票。这样,劳务报酬所得就可以转化为股权转让所得,并享受相应的优惠政策。这一现象在影视娱乐等高收入领域尤其突出。甚至有的纳税人在即将取得劳务收入时,临时成立工作室,随后即将股权转让给劳务费用支付方。于是,适用45%边际税率的劳务报酬所得,转化为最高20%税率的财产转让所得。还有一些纳税人通过注册个人独资企业或工作室,进一步将劳动所得转化为经营所得,再利用对个体工商户定期定额简易征收的制度,仅按照一个很低的固定数额纳税。资本所得还具有延期纳税的优势。一些本该分配的股息或红利,被留在企业作为再投资,个人名下的财产增加了,但享受完全免税的政策。


制度层面的优惠,加上高收入者通过资本运作进行的税收筹划,使“综合所得”中45% 或其他高税率级次,实际上仅作用于“次高收入人群”;而真正的“高收入人群”,可以通过资本运作,适用最高20%比例税率。如果任由其发展,个税将起到逆向再分配作用,加剧收入分配矛盾。


综上,我国个税“削高补低”的职能还比较弱。为更好地发挥个税的再分配效应,应加强对资本性收益的税收调节。一是取消对资本所得过多的税收优惠;二是缩小资本所得与劳动所得等各类所得的税率差异,提高税收中性;三是不断完善征管条件,成熟时将资本所得并入综合所得,实现完全的无差别税收政策。


 三、税收制度与征管体系的协调


劳动所得合并计税,意味着个税打破了以往“扣税即完税”的征税模式,在实质意义上迈向了综合计税模式;专项附加扣除的引入,则意味着其纳税主体已经从单一自然人,向家庭或夫妻联合申报模式过渡。无论是收入的综合,还是纳税主体的合并,都对征管提出了更高的要求。或者说,以优化税制结构为目标的税制改革,正在“倒逼”征管制度的优化,而税收征管体系的优化,是以最低的社会运行成本保证税收实体法得以顺利实施的必要条件。


(一)建立政府与自然人之间的税收征管体系


我国现行个税运行近四十年,征管主要是两个“依靠”:依靠纳税人所在单位;依靠代扣代缴。个人与税务机关之间并没有建立直接的管理与被管理、服务与被服务的体系。当经济增长模式不断创新,税收制度已经实现综合计税、加计扣除的情况下,传统的以单位代扣代缴为依托的征管模式,必然面临诸多难题。例如,新兴业态下的收入模式多元化,以及由此带来的涉税信息采集困难;极高收入人群收入方式多元化,税收筹划或逃税行为都难以避免;扣缴义务人难以对纳税人的专项附加扣除信息进行鉴别,等等。这些难题的解决,都要依靠一个强大的税收信息管理系统,进而解决税收征纳双方信息不对称的问题。


1.个税扣缴体系需升级。综合税制下的税收征管,依然要以代扣代缴为基础。但目前的代扣代缴体系,还存在以下问题:


一是扣缴义务人没有法定义务向纳税人提供扣缴税款凭证和相关信息,使得纳税人自行申报时缺乏相应的依据。特别是当取得非经常性收入或一次性收入时,纳税人甚至无从了解扣缴义务人是否履行了相应的扣缴义务。


二是税务机关没有法定义务向纳税人提供其已被扣缴税款的相关信息, 纳税人的纳税申报完全是对一系列收入额、扣除额、已纳税额的重新填报,这既增加了纳税人的信息搜集成本,也增加了税务机关审核相关信息的工作量。


三是新修订的《个人所得税法》将自然人增列为扣缴义务人,但对其的约束力有待加强。


2.纳税申报体系需完善。从硬件条件看,个税申报系统的承载能力将面临新的考验。此前的纳税申报,仅仅是对高收入人群的“普查”,涵盖范围较小,申报系统负担不大。而今后“取得综合所得需要办理汇算清缴”“因移居境外注销中国户籍”等情形都需要申报,且不受“年所得12 万元以上”限制。也就是说,对于“综合所得”中的四类收入,无论收入规模,只要有两类或以上所得(如,本年度有工资收入,又取得了一次稿酬或劳务收入),就需要进行纳税申报。以2 0 1 6 年我国就业人口7.76亿人计算,即使只有十分之一的纳税人进行申报,信息量和工作量也将显著增加。同时,大量的申报必然带来退税需求,即使其中一部分退税可以通过抵扣后期税款的方式予以解决,仍将产生一定数量的实际的退税。退税环节的信息综合处理、金融支持系统对接,都是不可回避的问题。


从法律法规看,目前个税申报更多强调的是纳税人义务,但申报中比较普遍地存在着政策信息晦涩难懂、咨询困难、原始扣税凭证不全等难题,增加了纳税申报的时间和经济成本;申报后如何修改、撤销、减免等流程,也还需要进一步规范。特别是中国幅员辽阔,各地税收管理水平的差异,需要通过提高法制化程度予以规范和弥补。此外,在纳税意识不断被强化的同时,从法律层面保障纳税人的知情权、对税收支出的监督权等纳税人权利,也有助于提高纳税人的申报自觉性。


3.个税稽核体系需强化。由于多年来形成了以企业纳税人为主的税收体系,我国面向自然人的税收稽核体系也相对比较薄弱。


首先是跨部门信息获取机制不健全,导致个税征缴的基础信息(特别是资本利得的收入信息)获取困难。一方面,由于我国在个人收入方面尚未实行账户结算和财产登记制度,各职能部门之间缺乏对公民信息的合理共享,税务部门无法准确掌握个人收入和财产状况。特别是对于收入来源多样化的纳税人,其收入和财产信息高度分散化,即使不存在隐匿收入和财产的情况,由于没有对相关的信息进行整合,也难以支撑对综合纳税进行稽核的需要。另一方面,本次《个人所得税法》修订增加了子女教育支出、继续教育支出、大病医疗支出、住房贷款利息、住房租金和赡养老人支出等专项附加扣除,这些费用项目无论是据实扣除还是定额扣除,都将对征管和后续的稽核提出更高的要求。


其次是私营业主收入费用化问题普遍存在。一些业主或大股东利用自己在企业的影响力,一方面不领取工资或只领取少量的工资,另一方面将个人的日常消费,乃至购房、购车等大额支出,都由企业负担。结果是,国家流失了税收收入,个人则使用税前收入实现了真实的消费。


还有的地方政府出于招商引资等现实需要,对一些企业家或高管给予了大力度的税收返还、对明星工作室等合伙制企业适用核定征收方法,导致一些高收入者的实际税负甚至低于普通劳动者工薪所得3% 的最低档税率。这些现象也在实质上造成了个税的流失,扰乱了正常的税收秩序,需要进行校正。


4.面对个人的税务违法处罚体系需健全。从税务机关的角度看,面对自然人的行政强制措施执行力度十分有限。《税收征管法》第三十八条和第五十四条分别规定了税务机关对从事生产经营的纳税人、扣缴义务人在特定情况下可以依法采取税收保全、强制执行等措施(包括书面通知纳税人开户银行或者其他金融机构冻结纳税人的金额相当于应纳税款的存款,扣押、查封纳税人的价值相当于应纳税款的商品、货物或者其他财产等方式),以及可以查询其在银行或者其他金融机构的存款账户等。然而并未有法律规定这类行政强制措施可以适用于非从事生产经营活动的纳税人。税务部门对自然人逃税行为的管控能力还十分有限。


从纳税人的角度看,当前我国自然人税务违规成本极低。其制度层面的缺失,一是按照《税收征管法》第六十三条,由于自然人不涉及设置账簿和凭证,只有当被追缴税款且拒不缴纳,或进行虚假的纳税申报,才能定性为偷税。二是就目前的征管手段,如果个人收入信息不完整,就很难确定“查补税额占当年各税种应纳税总额”的比例是否达到10%,这样的话,即使逃税100万元以上,也难以判断是否达到“重大税收违法案件”的标准。很多情况下,即便偷逃税被查到,自然人仅需要承担行政责任,补交税款、滞纳金和罚款。只要在刑事立案前完成了补交,就不会被追究刑事责任。


从扣缴义务人的角度看,即使其未履行代扣代缴义务,《税收征管法》中也没有偷税定性,其仅会面临0.5~5 倍的罚款。只有构成犯罪的,才会被追究刑事责任。


(二) 完善分税制体系, 协调地区之间的税收权益


 1.“共享税”体系下的“综合税制”需要构建特殊的退税机制。“综合税制”下,扣缴与最终税负必然产生差异;而分税制体系下,退税又会涉及多级国库之间的资金划转。个税作为共享税,其综合程度越高,越需要更多的协调工作。假设纳税人居住在A 地,其收入来源于A、B 两地。在分类课征下,纳税人应分别以收入发生地A、B 为纳税地点,并由纳税地税务机关将其中的60% 上缴中央。这时的税收收入划分,仅涉及单一的地方税务机关与中央国库。但综合课征后,如果代扣代缴仍分别发生在A、B 两地,并由纳税人在A 地进行年度纳税申报,那么当全年的多项所得汇总为“综合所得”,并减除费用、专项扣除、专项附加扣除和依法确定的其他扣除后,如果产生退税,是否需要在A、B两地税务机关与中央政府之间进行退税额的划分?纳税人的所得来源地越分散,这种协调就越复杂。


2.地区财力差异在综合税制下愈加不可回避。地区之间的协调还需要考虑地区之间的财力差异。此次个人所得税改革前不同省份的税收贡献差异已经非常显著,2017 年,广东、上海、北京、浙江四省(市)的个税收入占全国个税收入的一半以上。此次个税改革由于费用扣除标准大幅度提高,会进一步拉大这种地区差异,相对不发达地区的个税规模将进一步下降。如果未来个税收入主要来自于少数发达省市,这种“地区分化”也会有损于个税的公平性。考虑到中央还分享了其中60%的收入,这种地区差异也会体现在中央和地方的收入分成上,沿海发达地区对中央的收入贡献中,个税占比会大大超过其他几个税种占比。如何协调地区之间的个税税收权益,在整个税制的改革过程中可能成为一个掣肘的难点,也将成为新《个人所得税法》下的重要议题之一。

(三)分税制与征管体系的优化


综上,新修订的《个人所得税法》关于综合征税、专项附加扣除等的突破,无论在纳税申报、扣缴、退税,还是在信息化系统建设、多部门多地区间信息共享等多方面,都对我国面向自然人的税收征管能力提出了前所未有的要求。


1.完善税收扣缴及申报体系。首先,个税扣缴体系应着眼于在扣缴义务人、纳税人与税务机关之间建立通畅的税务信息共享平台。其中,纳税身份基本信息,以及收入、专项扣除、专项附加扣除等信息可以根据需要设置权限范围,由扣缴义务人、纳税人和税务机关共同完善、信息共享,同时设置个人信息保护措施。由此,扣缴义务人可以更精准地履行扣缴义务;纳税人可以更便捷地查询本人的已纳(扣)税款信息;税务机关也可以更及时、准确地掌握纳税人和扣缴义务人所履行的纳(扣)税义务。


其次,要着力提高申报系统的承载力,同时设计简明的联网报税系统来降低个人报税门槛,搭建自然人远程办税平台,通过多渠道网上申报,实现纳税人实名认证、纳税申报、涉税事项报告、纳税信息查询、税款计算、在线缴纳税款等多个功能,降低征纳成本,提高征管效率。


最后,应处理好收入与扣税在时间、空间上的不一致性,做好取得收入时的“扣税”与按年度汇总“纳税”的衔接;结合个人收入全国联网申报系统,制定异地可认证、申报的专项费用扣除政策,推广使用适应退税需要的申报系统。


2. 强化自然人税务稽核体系。当“核定征收”所产生的税收漏洞逐渐浮出水面,当越来越多的纳税人需要进行自行申报,而不是由单位“一扣了之”,税收稽核的对象也将越来越多地从企业转为自然人。为了加强相关的税务稽查,税务部门应联手银行、海关、工商、公安、民政、社保、房管等部门,建立系统对接,实现信息共享,利用大数据,进行自然人纳税申报信息的比对,及时发现异常信息,堵塞征管漏洞。同时对部分抱有侥幸心理、有逃税倾向的高收入者也可以形成震慑。


3.健全自然人税务违法惩治体系。首先,要加大将纳税情况纳入自然人信用信息系统的力度,依托公安、人民银行、金融监督管理等相关部门的信息共享与联动,全面推行有效的事中、事后监管手段。其次,针对个税征管中“扣缴义务人”的特殊重要性,要对“纳税人不承担纳税义务、申报义务”和“扣缴义务人不履行扣缴义务”的行为,分别进行有针对性的稽核和违法惩治。个税纳税检查的对象,不仅应包括企业,也应包括自然人;扣缴义务人不仅要依法“扣税”,更应该完成相应税款的“上缴”。对于偷逃个税的行为,无论其主体是法人还是自然人,都应得到应有的惩戒。


来源:《税务研究》第11期、中国税务杂志社

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